许玉灵 汪洋
案例：A公司拟将其所有的一处商铺对外出租，为吸引租户，A公司提出“一年免租”的优惠政策，并成功吸引到B公司准备入驻。近日，A公司与B公司就租赁商铺事宜达成协议，并约定租赁期限共三年，其中第一年免租的协议条款。随后，A公司正常申报纳税，但在税务机关的抽查中，发现A公司并未按照规定申报纳税，做出了限期整改和补缴滞纳金的处罚。后A公司就相关事项向律师咨询。
问题一：商铺租赁的涉税项
企业纳税人出租房产会涉及到如下税负：房产税、增值税、城市维护建设税及教育费附加、企业所得税、印花税。
其中房产税一般根据租金的收取按规定的税率征收、增值税由于营改增的施行有较多变化(下文介绍）、城市维护建设税及教育费附加根据实际缴纳增值税税额计算、企业所得税由企业年终汇算清缴、印花税按租赁金额1‰贴花，税额不足1元，按1元贴花。而案例中A公司免租期内的涉税问题主要在房产税与增值税上。
问题二：免租期内的房产税问题
免租期内能不能免房产税？回答这个问题前，咱们先看看法条规定。根据《房产税暂行条例》（2011年修订）第三条第三款：“房产出租的，以房产租金收入为房产税的计税依据”和第四条“房产税的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%；依照房产租金收入计算缴纳的，税率为12%。”的规定。似乎在免租期内，出租方不需要缴纳房产税。
但是通过进一步的检索，我们注意到财政部、国家税务总局对上述行政法规作出了更细致的规定。《财政部、国家税务总局关于房产税城镇土地使用税有关问题的通知》（财税[2009]128号）中规定：“一、关于无租使用其他单位房产的房产税问题。无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。”在《财政部、国家税务总局关于安置残疾人就业单位城镇土地使用税等政策的通知》（财税[2010]121号）中规定：“二、关于出租房产免收租金期间房产税问题。对出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。”
由此可见，房产租赁的情况下，如果双方约定是自始无租金的，由承租人依照房产余值代缴纳房产税；如果双方约定有免租期的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。
问题三：“营改增”下免租期内的增值税问题
1. 房产的取得时间也有门道？
根据财税〔2016〕36号文，附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定：“一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算应纳税额；一般纳税人出租其2016年5月1日后取得的不动产，适用一般计税方法计税。取得的不动产，包括以直接购买、接受捐赠、接受投资入股、自建以及抵债等各种形式取得的不动产。”对出租人而言，出租房产的取得时间对增值税的计税方法和税额不同的选择有不同的说法；对于企业承租人而言，同样有门道，选择适用简易征收，可获得按照5%计算的进项抵扣发票，选择适用一般计税办法，则可获得11%的进项抵扣发票，差异明显。所以，从承租人的角度支付同样的租金可以向出租人提出5%或11%得进项税额专用发票的不同要求。
2. 免租期能免增值税吗？
根据财税〔2016〕36号，附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（三）财政部和国家税务总局规定的其他情形。”
因此，“营改增”后，类似免租期、装修期等“无偿”提供租赁的服务行为都面临按照增值税体系下被认定为“视同销售”的风险，从而参照“按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定”条款，征收相应的增值税。可见，“营改增”后，即使免租也存在需要缴纳增值税的风险。
问题四：免租期如何进行税务筹划
1. 房产税
对于出租人提供免租期的，建议双方约定租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分摊，并写入合同条款，以此达到合理避税的目的。
2. 增值税
首先，由于“营改增”过渡期内出租的不动产在取得时间上的不同会影响所适用的税率，为了防范双方由于开具经营性租赁开票发生的争议，可以在订立协议时，标明租赁房产的取得时间和提供专用发票适用的进项税率；其次，为避免免租期内“视同销售”的问题，也尽量采取双方约定租金总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分摊的方法，并写入合同条款，以此达到规避涉税风险的目的。
3. 不同性质收费分开明确
在双方协商租金时一般会涉及商铺出租后的物业服务问题，根据《营业税改征增值税试点实施办法》（财税【2016】36号第十五条“增值税税率”“纳税人发生应税行为，税率为6%”“提供不动产租赁服务，税率为11%”的规定，如果租金收入中包含了承租期间的物业服务费、代收水电费等，建议双方在合同中要明确将租金费和物业服务费分别写明，同时双方约定租金总额和物业费总额在不扣除免租期的整个租赁期内，按直线法或其它合理的方法进行分摊，并写入合同条款，以此达到合理避税的目的。
另外根据《财政部 国家税务总局关于营改增后契税、房产税、土地增值税、个人所得税计税依据问题的通知》（财税〔2016〕43号）规定：“房产出租的，计征房产税的租金收入不含增值税。”在约定租金条款中，应当明确该租金是否为包含增值税，从而避免争议。
小结：小小免租期里也有大门道，企业切不可为了招商引资，不加考虑的开出各种减免条件，不但租金少收了，还要缴纳一大笔“冤枉钱”。特别是在“营改增”的大背景下，涉税局面更加错综复杂，如何做到既能增加营收，又能做好纳税筹划，更是当下企业需要做的“功课”。我们的税务合规漫谈系列，也会在后续专题中为各位抽丝剥茧，一同探寻合规之道。
执行编辑：洛伟
