案例引入：长龄液压 长龄液压（605389），上交所主板上市公司，是一家集研发、生产、销售于一体的专业工程机械液压元件的国家高新技术企业。公司于2006年12月由夏继发、夏泽民、液压机具厂、液压件厂共同投资设立，公司设立时注册资本为500万元，设立时的名称为江阴市长龄机械制造有限公司（以下简称“长龄机械”）。后，公司历经股权转让、吸收合并、增资、派生分立等多次股权变更，于2015年5月第二次派生分立后的股权结构如下：
根据公司公告，为提高公司资本规模，便于对外开展业务，2016年6月17日，长龄机械召开股东会，同意夏继发、夏泽民以未分配利润转增注册资本方式合计向长龄机械增资500万元，公司注册资本由500万元增加至1000万元。本次增资以1元/1元出资额的价格以未分配利润转增股本方式向长龄机械增资500万元，其中夏继发转增300万元，夏泽民转增200万元。
本次增资后，长龄机械的股权架构如下图所示：
夏继发、夏泽民以公司未分配利润对长龄机械进行增资，该二股东需要纳税吗？
留存收益转增注册资本的的税务处理
前述案例中，长龄机械二股东夏继发、夏泽民转增注册资本的未分配利润属于企业的留存收益。留存收益是指企业从历年实现的利润中提取或形成的留存于企业的内部积累，包括盈余公积和未分配利润两类。盈余公积包括法定盈余公积和任意盈余公积。根据《公司法》的规定，企业必须从税后利润中提取法定盈余公积，提取比例为税后利润的10%，当法定盈余公积累计额达到企业注册资本的50%以上时，可以不再提取。任意盈余公积是企业按照股东会或股东大会决议提取的盈余公积。未分配利润是指企业实现的净利润经过弥补亏损、提取盈余公积和向投资者分配利润后留存在企业的历年结存的利润。留存收益均是由税后利润形成的。
股东以留存收益转增注册资本，股东的税务又如何处理呢？个人股东、公司制法人股东和合伙企业股东在税务处理上又有什么不同呢？
1、个人股东
长龄液压案例中，夏继发、夏泽民以公司未分配利润对长龄机械进行增资，其税负如何承担呢？
夏继发、夏泽民以公司未分配利润向长龄机械转增注册资本，实质上可以分解为两个交易环节：第一个环节是长龄机械向夏继发、夏泽民二股东分配股息、红利，第二个环节是夏继发、夏泽民再以分得的股息、红利向长龄机械进行增资。在第一个环节即分配股息、红利环节中，二股东夏继发、夏泽民应按《个人所得税法》的规定按20%的税率缴纳个人所得税。因此，个人股东以公司留存收益转增注册资本的，应按照“利息、股息、红利所得”项目根据《个人所得税法》的规定缴纳个人所得税。
国家税务总局、财政部等部委（部门）针对个人股东以留存收益转增资本纳税问题先后发布过多份政策文件，主要文件如下：
（1）国税发[1997]198号文规定：“股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。”（注：根据体改生[1992]30号文，我国的股份制企业主要包括股份有限公司和有限责任公司两种组织形式）
（2）国税发[2010]54号文规定：“对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发生外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照‘利息、股息、红利所得’项目，依据现行政策规定计征个人所得税。”
（3）财税[2015]116号文规定：“个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。”
（4）国税[2015]80号文规定：“非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税〔2015〕116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税；非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。”
2、公司制法人股东
以留存收益转增公司注册资本的，股东为公司制企业的，在税收上同样被分解为两个交易（环节），即先分配股息、红利，股东再用该股息、红利向公司进行增资。根据《企业所税税法》及实施条例的规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入，即居民企业（公司制法人）股东在分配股息、红利环节不需要缴纳所得税，再用该分配的股息、红利环节向公司进行增资亦不用缴税。因此，居民企业股东以留存收益转增公司注册资本的无需缴纳企业所得税。
3、合伙企业股东
以留存收益转增公司注册资本，股东为合伙企业的，仍被分解为两个交易环节，是否产生纳税义务关键是看分配股息、红利环节是否需要缴税。
在分配股息、红利环节，如本公众号文章《张三融资的故事（二）：李四投资的税务考量》和《不同持股形式取得分红的税务负担》所述，投资人通过合伙企业间接持有目标公司股权的，如目标公司向该合伙企业股东进行分红，因合伙企业系税收透明体，根据税法及相关财税文件规定，该合伙企业无需缴纳所得税。
但合伙企业再将分红所得分配合伙企业的合伙人时，如合伙人系个人合伙人的，需要按20%的税率缴纳个人所得税；如合伙人系公司合伙人的，根据《企业所得税法实施条例》第八十三条的规定，居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益（为免税收入）是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益，因此，公司合伙人再分配股息、红利时因不是直接投资于目标公司，则需要按25%的税率缴纳企业所得税；如合伙企业的合伙人依然合伙企业的，则该合伙人无需缴税，直到穿透至最终的个人合伙人和公司合伙人，然后分别缴纳个人所得税和企业所得税。
税收优惠
股东以留存收益转增公司注册资本的，考虑到个人股东并没有取得资金流入，股东缺乏纳税必要资金的情况，依据税收文件规定，留存收益转增资本情况下，部分类别的企业的个人股东可以享受递延纳税的优惠待遇。
1、中小高新技术企业
财税[2015]116号文规定，自2016年1月1日起，全国范围内的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本时，个人股东一次缴纳个人所得税确有困难的，可根据实际情况自行制定分期缴税计划，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳，并将有关资料报主管税务机关备案。
2、新三板挂牌企业
财政部2019年第78号公告规定，个人持有挂牌（新三板）公司的股票，持股期限超过1年的，对股息红利所得暂免征收个人所得税。即以留存收益转增公司注册资本的，亦按该文件规定暂免征收个人所得税。
3、北交所上市公司
新三板精选层公司转为北交所上市公司，以及创新层挂牌公司通过公开发行股票进入北交所上市后，投资北交所上市公司涉及的个人所得税、印花税相关政策，暂按照现行新三板适用的税收规定执行。即按财政部2019年第78号公告规定，个人持有挂牌公司的股票，持股期限超过1年的，对股息红利所得暂免征收个人所得税。即以留存收益转增公司注册资本的，持股期限超过1年的，亦按该文件规定暂免征收个人所得税。
4、北交所以外的其他上市公司
财税[2015]101号文规定，个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票， 持股期限超过1年的，股息红利所得暂免征收个人所得税。个人从公开发行和转让市场取得的上市公司股票，持股期限在1个月以内(含1个月)的，其股息红利所得全额计入应纳税所得额;持股期限在1个月以上至1年(含1年) 的，暂减按 50%计入应纳税所得额；上述所得统一适用20%的税率计征个人所得税。上市公司派发股息红利时，对个人持股 1年以内(含1年)的，上市公司暂不扣缴个人所得税；待个人转让股票时，证券登记结算公司根据其持股期限计算应纳税额，由证券公司等股份托管机构从个人资金账户中扣收并划付证券登记结算公司，证券登记结算公司应于次月5个工作日内划付上市公司，上市公司在收到税款当月的法定申报期内向主管税务机关申报缴纳。即以留存收益转增公司注册资本的，符合相应持股期限的，亦按该文件规定享受个人所得税税收优惠。
股权架构设计实战思考
单纯从投资人取得分红后税务负担的角度考虑，如本公众号文章《不同持股形式取得分红的税务负担》所述，无论采取个人直接持股，还是通过有限公司或有限合伙间接持股，投资人所需承担的个人所得税都一样（均为20%）。但在以公司留存收益转增公司注册资本的情况下，公司制法人股东（即通过有限公司间接持有目标公司股权）因无需缴纳企业所得税，而具有明显的税收负担优势。而采用个人直接持股或通过有限合伙间接持股，则个人股东或合伙企业的个人合伙人和公司合伙人需要负担个人所得税或企业所得税（享受前述税收优惠待遇的除外）。因此，对公司股权架构进行设计时，需要考虑公司在整个生命周期过程中可能出现以留存收益转增公司注册资本的情况，并将在该等情况下的税负因素考虑在整个公司股权架构设计统筹方案中！
