引言
随着市场经济的发展完善，企业之间的经营业务日趋复杂，与此同时也滋生了大量偷、逃、骗税现象，一些连环案、案中案以及跨地区案件时有发生。在此背景下，仅靠单个税务机关维持本辖区的税收秩序往往面临诸多困难，因而很多时候需要由各地税务稽查机关联合作战，即进行税收案件协查，才能对案件展开有效调查处理。然而，在案件协查过程中，由查办案件的税务稽查局向协查地区税务稽查局开具的《已证实虚开通知单》在实践中却引发了很多争议。
《已证实虚开通知单》原本只是行政机关的内部公文，是案件协查的通知材料之一，但在很多时候却被税务机关直接用作行政处理的依据，使得行政行为作出的正当程序缺失。事实上，这一问题早在2012年就已经被提出，但至今一些税务稽查机关仍未引起足够的重视。
《已证实虚开通知单》的前世今生
《已证实虚开通知单》的产生需要追溯至国家税务总局2008年颁布的《增值税抵扣凭证协查管理办法》（国税发〔2008〕51号）。其第二条明确了“涉及增值税抵扣凭证税收违法案件的协查（以下简称协查）是指各级税务机关稽查局（以下简称稽查局）在案件检查过程中，案发地稽查局（以下简称委托方）将检查发现有疑问或者已确定虚开的增值税抵扣凭证及相关信息发送给涉案地稽查局（以下简称受托方），受托方对增值税抵扣凭证所记载的经济事项和反映的经济活动进行检查处理、取得相关证据并反馈协查结果的工作。”并在第八条中规定“已确定虚开增值税抵扣凭证的案件，委托方应在通过网络发送委托协查信息后1个工作日内，将纸质《已证实虚开通知单》及相关证据资料按照案件保密的有关要求寄送受托方。”由此，《已证实虚开通知单》作为一种行政文书诞生了。
根据国税发〔2008〕51号办法的规定，《已证实虚开通知单》是由委托方税务稽查局在已确定上游企业虚开增值税发票的情形下，向受托方税务稽查局发出的，请求其调查下游受票方企业并补缴税款的一种行政公文。从理论上而言，《已证实虚开通知单》并不直接送达相对人，对相对人权利义务并不产生直接影响，受托方税务稽查局在收到《已证实虚开通知单》后应该对下游企业展开调查，以确认下游企业是否存在违法行为。然而，实践中一些税务机关却直接将《已证实虚开通知单》作为对下游企业进行行政处理的依据，因此引发了广泛争议。事实上，该问题早在2012年就已经被指出。
前车之鉴
2012年，四家福州企业起诉福州市国税局，共向法院提起行政诉讼6起，涉及被追缴或不予退税金额约4110万元，全部产品价税合计约达3.12亿元，在全国范围内引发了不小的轰动。
基本案情
2007至2009年间，四家福州企业分别向江苏省宿迁市、安徽省宿松县、东至县、祁门县、旌德县等地的28家生产企业购买了价税超3亿元的服装、织带等货物出口到国外，共因此取得增值税专用发票3187份，并办理了出口退税。2011年1月下旬，福州市国税局突然作出6份《税务事项通知书》，以这些增值税专用发票全部虚开为由，向四家企业追缴不予退税款项。福州市国税局的依据是，与这四家企业发生交易的生产企业所在地国税稽查局，曾向其发来《已证实虚开通知单》和《确认虚开增值税专用发票的证明》。
处理结果
福州市仓山区人民法院审理认为，根据《出口货物税收函调管理办法》第五条、第六条、第七条的规定，主管出口退税的税务机关在发现出口外贸企业涉嫌骗税时，应要求出口企业填报《外贸企业出口业务自查表》，退税机关经对《外贸企业出口业务自查表》分析核查后未发现明显疑点的，可根据审核、审批程序办理出口退税；核查后不能排除明显疑点的，应通过函调系统向出口货物供货企业所在地县以上税务机关发函调查，并依据复函情况按规定进行处理。而《已证实虚开通知单》系依据《增值税抵扣凭证协查管理办法》第八条规定的涉及增值税抵扣凭证税收违法案件委托协查的结果，并非《出口货物税收函调管理办法》所规定的复函。本案中，福州市国家税务局并没有依照《出口货物税收函调管理办法》规定的程序处理案件，而是直接根据供货企业所在地国税机关稽查局出具的《已证实虚开通知单》和《确认虚开增值税专用发票的证明》径行作出《税务事项通知书》，决定追缴税款及不予退税，存在程序瑕疵。
基于此，仓山法院向福州市国家税务局发出（2012）仓行司字第3号司法建议书，明确指出了上述问题。福州市国家税务局收到司法建议书后，专门组织执法专题培训，帮助执法人员树立程序优先意识和证据意识，并将《出口货物税收函调管理办法》和《增值税抵扣凭证协查管理办法》两个文件在程序和适用方面的衔接问题，层报国家税务总局。2013年6月19日，国家税务总局制定并下发了《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》，废止了之前的《增值税抵扣凭证协查管理办法》。新制定的《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》在第十五条中特别指出，委托方已开具《已证实虚开通知单》的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查，以纠正受托方直接以《已证实虚开通知单》为依据作出行政处理的行为。
尚未解决的问题
上述案例的处理最终以仓山法院向福州市国家税务局发出司法建议书以及新的《税收违法案件发票协查管理办法(试行)》的制定为结果（该起行政诉讼的最后判决结果未在网上公开，因此不得而知），然而问题似乎并没有得到最终解决。作为内部行政公文的《已证实虚开通知单》在税务稽查实践中依然面临着诸多质疑。
《已证实虚开通知单》是否可诉、可复议依然模糊。根据《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）的规定，查处税收违法案件时，应当遵循选案、检查、审理、执行等流程，并以《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》、《不予税务行政处罚决定书》、《税务稽查结论》等文书的制作为案件处理的最终结论。而在案件调查过程中形成的《已证实虚开通知单》此时就显得有些尴尬。如果在案件处理过程中就直接以内部文书的形式“证实”上游企业的虚开，就如同在刑事案件宣判之前，对涉嫌犯罪的人员直接称呼为“罪犯”一样，极不严谨。不少律师撰文指出，《已证实虚开通知单》应当属于行政确认，对其可以提起复议和诉讼。然而，行政确认是指行政主体依法对管理相对人的法律地位和权利义务进行甄别，给予确定或否定并予以宣告的具体行政行为。《已证实虚开通知单》是上下游税务机关进行案件协查而产生的内部公文，虽然是税务稽查局对上游企业虚开行为的“证实”，但并不对相对人送达，对上游企业的权利义务也不产生直接影响，如果将其定性为行政确认实在有些牵强。
另一方面，根据《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发〔2000〕187号）的规定“购货方与销售方存在真实的交易，销售方使用的是其所在省(自治区、直辖市和计划单列市)的专用发票，专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。但应按有关法规不予抵扣进项税款或者不予出口、退税；购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税，应依法追缴。”即，在明确了上游销售方所提供的发票为非法所得时，即使存在真实交易且下游购货方为善意受票，购货方已经抵扣的进项税款或者取得的出口退税仍应依法追缴（虽然此时对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处）。因此，如果上游税务稽查局可以直接开具《已证实虚开通知单》，“证实”上游企业的虚开行为，则其对下游企业的权益无疑具有直接影响。正因如此，有律师提出，如果下游企业得知了上游税务稽查机关已经开具《已证实虚开通知单》，应当直接对其提起复议，以变被动为主动，更好地维护自身权益。然而，根据《行政复议法》第九条 的规定，公民、法人或者其他组织认为具体行政行为侵犯其合法权益的，可以自知道该具体行政行为之日起六十日内提出行政复议申请。即行政复议的受案范围仅限于“具体行政行为”，作为内部行政行为的《已证实虚开通知单》似乎又并不属于“具体行政行为”范畴。
综上可以发现，《已证实虚开通知单》从形式上仅为行政机关的内部公文，是委托案件协查的内部文件，似乎是“内部行政行为”；但实质上却对下游企业权益具有直接影响，并且近似于对上游企业的“行政确认”。这种“四不像”的定位使得《已证实虚开通知单》在现有的行政法学体系中很难归入任何一类行政行为，也使得其效力在实践操作中还存在诸多含糊不清的地方。
律师观点
我们认为，在现有的规范体系下，如果下游企业得知了上游税务稽查机关已经开具《已证实虚开通知单》，直接对其提起复议或诉讼具有一定的合法性和合理性基础。虽然《行政复议法》第九条明确了行政复议的受案范围为“具体行政行为”，但2014年《行政诉讼法》修订已经将所有“具体行政行为”的表述统一替换为“行政行为”。此举的目的就在于扩大行政诉讼的受案范围，将对公民、法人权利义务产生直接影响的所有行政机关行为均纳入行政诉讼的受案范围。因此，《已证实虚开通知单》作为直接影响下游企业权益的行政文书也应当属于行政复议或诉讼的受案范围。
此外，在上游税务稽查局针对上游企业虚开行为作出正式税务处理决定书或行政处罚决定书之前，如果下游税务稽查局直接以《已证实虚开通知单》为证据向下游企业追缴税款，我们认为，下游企业在对下游税务机关提起复议或诉讼的同时，可以将上游税务机关列为共同被告或第三人。因为此时，对上游企业虚开的认定才是判断下游企业是否应该补缴税款的决定性要素。
在证据效力方面，无论行政诉讼抑或刑事诉讼，《已证实虚开通知单》都应当被认定为证明案件处理过程的普通书证，其并非鉴定意见，更非具有拘束力的行政确认。
小结
《已证实虚开通知单》之所以引起了如此多的争议，与其法律性质不清，名称具有误导性不无关系。该通知单是在案件调查过程中税务机关内部协作产生的行政公文，既然案件还在调查之中，又何谓“已证实”呢？就如同在刑事案件宣判之前，对涉嫌犯罪的人员应称之为“犯罪嫌疑人”、“被告人”而非“罪犯”一样，对虚开行为的认定也应该以最终的处理决定书为准，在案件处理过程中就产生所谓的“已证实虚开通知单”确实有失严谨。在这里，我们也呼吁税务机关可以进一步规范案件处理程序以及法律文书形式，从根本上理顺税务稽查程序。
相关法条链接
《增值税抵扣凭证协查管理办法》（国税发〔2008〕51号，已废止）
第二条 涉及增值税抵扣凭证税收违法案件的协查（以下简称协查）是指各级税务机关稽查局（以下简称稽查局）在案件检查过程中，案发地稽查局（以下简称委托方）将检查发现有疑问或者已确定虚开的增值税抵扣凭证及相关信息发送给涉案地稽查局（以下简称受托方），受托方对增值税抵扣凭证所记载的经济事项和反映的经济活动进行检查处理、取得相关证据并反馈协查结果的工作。
第八条 发起委托协查应遵循以下要求和程序： ......（五）已确定虚开增值税抵扣凭证的案件，委托方应在通过网络发送委托协查信息后1个工作日内，将纸质《已证实虚开通知单》及相关证据资料按照案件保密的有关要求寄送受托方。
《出口货物税收函调管理办法》(国家税务总局公告2010年第11号)
第五条 主管出口退税的税务机关（以下简称退税机关），对出口企业申报的出口退（免）税有下列情形之一的，应要求出口企业填报《外贸企业出口业务自查表》（附件1）或《生产企业出口业务自查表》（附件2），并分析有关内容。
（一）出口业务涉及国家税务总局预警信息，包括国家税务总局预警出口企业、国家税务总局预警供货企业、国家税务总局预警出口商品等。
（二）税务系统内部提供涉嫌骗取出口退税线索的。
（三）税务系统以外部门提供涉嫌骗取出口退税线索的。
第六条 退税机关经对《外贸企业出口业务自查表》或《生产企业出口业务自查表》分析核查后未发现明显疑点的，可根据审核、审批程序办理出口退税；核查后不能排除明显疑点的，应通过函调系统向出口货物供货企业所在地县以上税务机关发函调查，并依据复函情况按规定进行处理。未收到复函前，对于尚未办理的出口退税，暂不办理。
第七条 对需要函调的业务，由出口企业所在地县以上税务机关主管局长审批后进行发函调查。
《税收违法案件发票协查管理办法（试行）》的通知（税总发〔2013〕66号）
第二条 税收违法案件发票协查是指查办税收违法案件的税务局稽查局（以下简称委托方）将需异地调查取证的发票委托有管辖权的税务局稽查局（以下简称受托方），开展调查取证的相关活动。
第九条 已确定虚开发票案件的协查，委托方应当按照受托方一户一函的形式出具《已证实虚开通知单》及相关证据资料，并在所附发票清单上逐页加盖公章，随同《税收违法案件协查函》寄送受托方。
通过协查信息管理系统发起已确定虚开发票案件协查函的，委托方应当在发送委托协查信息后5个工作日内寄送《已证实虚开通知单》以及相关证据资料。
第十条 委托方收到协查回函后，根据协查回函信息依法对被查对象进行查处。
第十五条 有下列情形之一的，受托方应当按照《税务稽查工作规程》有关规定立案检查：
（一）委托方已开具《已证实虚开通知单》的；
（二）委托方提供的证据资料证明协查对象有税收违法嫌疑的；
（三）受托方检查发现协查对象有税收违法嫌疑的；
（四）上级税务局稽查局要求立案检查的；
《税务稽查工作规程》（国税发〔2009〕157号）
第五条 稽查局查处税收违法案件时，实行选案、检查、审理、执行分工制约原则。
稽查局设立选案、检查、审理、执行部门，分别实施选案、检查、审理、执行工作。
文：许玉灵、王子逊（实习生）
